О рекомендациях по применению конвенций об избежании двойного налогообложения
Перевод с украинского на русский язык.
ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ ПИСЬМО
27.12.2012 № 12744/0/71-12/12-1017
Государственным налоговым службам
в Автономной Республике Крым,
областях, городах Киеве и Севастополе
Окружной ГНС — Центральному офису
по обслуживанию КПН
О рекомендациях по применению конвенций об избежании двойного налогообложения
Государственная налоговая служба Украины направляет для использования в работе Рекомендации по применению положений конвенций об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (капитала).
Данные рекомендации разработаны с целью разъяснения общих принципов применения конвенций об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной. При этом в каждом конкретном случае в первую очередь следует руководствоваться положениями соответствующей двусторонней конвенции.
Информация о перечне стран, в отношениях с которыми Украина применяет международные договоры об избежании двойного налогообложения, ежегодно (в начале года) доводится ГНС Украины до сведения и исполнения налоговым службам и размещается на веб-сайте ГНС Украины.
Право на использование преимуществ соответствующего международного договора об избежании двойного налогообложения предоставляется в соответствии с положениями статьи 103 Налогового кодекса Украины.
Доведите изложенную информацию до сведения подчиненных государственных налоговых инспекций.
Заместитель Председателя А.П. Игнатов
________________________________________
Приложение
РЕКОМЕНДАЦИИ
по применению положений конвенций (соглашений) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (капитала)
Общие положения
Общие положения
Согласно положениям статьи 9 Конституции Украины действующие международные договоры, согласие на обязательность которых дано Верховным Советом Украины, являются частью национального законодательства Украины.
Положениями п. 2 статьи 19 Закона Украины «О международных договорах Украины» установлено: если международным договором Украины, который вступил в силу в установленном порядке, установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены в соответствующем акте законодательства Украины, то применяются правила международного договора.
В соответствии с п. 3.2 статьи 3 Налогового кодекса Украины, если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховным Советом Украины, установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены настоящим Кодексом, применяются правила международного договора.
В конечном итоге по состоянию на 25.12.2012 действуют международные договоры об избежании двойного налогообложения, заключенные Украиной с 64 странами. Кроме того, согласно статье 7 Закона Украины «О правопреемстве Украины» Украина применяет 4 договора СССР об избежании двойного налогообложения, которые действуют до вступления в силу новых договоров.
Информация о перечне стран, в отношениях с которыми Украина применяет международные договоры об избежании двойного налогообложения, ежегодно (в начале года) доводится ГНС Украины до сведения и исполнения налоговым службам и размещается на веб-сайте ГНС Украины.
Порядок применения международного договора Украины об избежании двойного налогообложения относительно полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины определен статьей 103 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс).
Эти рекомендации разработаны с целью разъяснения общих принципов применения конвенций об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной. При этом в каждом конкретном случае в первую очередь следует руководствоваться положениями соответствующей двусторонней конвенции.
Статья 1. Лица, к которым применяется Конвенция
В настоящей статье определено, что Конвенция об избежании двойного налогообложения (далее — Конвенция) применяется к резидентам Украины и резидентам другого Договаривающегося Государства, с которым заключена соответствующая двусторонняя Конвенция, а также к лицам, являющимся резидентами обоих Договаривающихся Государств.
В соответствии с положениями статьи 4 (Резиденция) Конвенции термин «резидент Договаривающегося Государства» означает лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании места жительства, постоянного места пребывания, местонахождения управляющего органа, места регистрации или иного аналогичного критерия.
В случае, когда лицо считается резидентом обоих Договаривающихся Государств, статьей 4 установлены соответствующие правила, согласно которым определяется резидентский статус такого лица.
Некоторые положения Конвенции применяются к лицам, которые могут не быть резидентами ни одного Договаривающегося Государства. Например, положение пункта 1 статьи 24 (Недискриминация) применяются также к физическим лицам, которые не являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.
Статья 2. Налоги, на которые распространяется действие Конвенции
В настоящей статье указываются украинские налоги и налоги другого Договаривающегося Государства, на которые распространяется действие Конвенции.
Конвенция применяется к налогам на доходы и имущество, которые взимаются от имени Договаривающегося Государства или его политико-административного подразделения либо местных властей, независимо от способа их взимания.
Налогами на доходы и имущество считаются все налоги, которые взимаются с общей суммы дохода и стоимости имущества или с отдельных элементов дохода, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества и налоги на общую сумму заработной платы и жалованья, которые выплачиваются предприятием.
Конкретный перечень налогов устанавливается в п. 3 статьи 2 каждой двусторонней Конвенции. При этом следует иметь в виду, что в некоторых Конвенциях обусловлено распространение только на налоги на доходы (прибыль) юридических и физических лиц, в других дополнительно предусмотрено, что действие Конвенции распространяется также на налоги на имущество.
В Украине в перечень налогов, на которые распространяется действие Конвенции, входят: налог на прибыль предприятий (раздел III Налогового кодекса) и налог на доходы физических лиц (раздел IV Налогового кодекса).
Действие Конвенции не распространяется на непрямые налоги — НДС и акциз.
В случае изменения налогового законодательства в одном из Договаривающихся Государств, Конвенция применяется ко всем идентичным или подобным по существу налогам, которые будут взиматься после даты подписания Конвенции в дополнение к или взамен установленных в Конвенции налогов.
Пример.
В п. 1 протокола к Конвенции между Правительством Украины и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения относительно налогов на доходы и капитал от 30.10.2000 указано в отношении подпункта b) (ii) пункта 3 статьи 2, что термин «налог на доходы физических лиц» в перечне украинских налогов означает налог, который взимается в соответствии с Декретом Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 г. № 13-92 «О подоходном налоге с граждан» или в соответствии с каким-либо другим законом, принятым вместо или в дополнение к этому Декрету.
Указанный Декрет утратил силу в связи с принятием Закона Украины «О налоге на доходоы физических лиц» от 22.05.2003 № 889-IV, который вступил в силу с 1 января 2004 г.
В свою очередь, указанный Закон утратил силу 1 января 2011 г. в связи с принятием Налогового кодекса Украины 2 декабря 2010 г. № 2755-VI.
Согласно положениям п. 4 статьи 2 Конвенция применялась к налогу на доходы физических лиц, независимо от изменений, которые происходили в украинском законодательстве, с учетом того, что установленные указанными выше законами налоги идентичны тому, который действовал на момент подписания Конвенции.
Статья 3. Общие определения
В настоящей статье изложены общие положения относительно толкования некоторых терминов, применяемых в соответствующей Конвенции.
Некоторые специальные термины, которые используются в Конвенции, определены также в других статьях Конвенции. Например, термин «резидент Договаривающегося Государства» определен в статье 4 («Резиденция»), термин «постоянное представительство» определен в статье 5 («Постоянное представительство»). Эти термины используются неоднократно по тексту Конвенции. Другие термины, такие как «дивиденды», «проценты», «роялти» определены в соответствующих статьях Конвенции (статья 10 «Дивиденды», статья 11 «Проценты» и статья 12 «Роялти») и используются исключительно для целей этих статей.
Пункт 1
Перечень терминов, определенных в статье 3, в конкретных Конвенциях несколько отличается, но, как правило, используются следующие термины.
1. Термины «Договаривающееся Государство» и «другое Договаривающееся Государство» означают в зависимости от контекста Украину или иностранное государство, с которым заключена Конвенция.
С учетом того, что Конвенция применяется к резидентам двух Договаривающихся Государств, важно уточнение, на какую именно территорию Договаривающегося Государства распространяется действие Конвенции.
В каждой Конвенции дается определение термина «Украина» и термина, определяющего территорию другого государства, на которую распространяется действие Конвенции.
Пример.
В пп. b) п. 1 статьи 3 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Соединенных Штатов Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений в отношении налогов на доходы и капитал от 04.03.94 указано, что термин «Соединенные Штаты» означает Соединенные Штаты Америки, но не включает Пуэрто-Рико, Виргинские острова, Гуам или какую-либо другую территорию, подчиненную Соединенным Штатам.
2. Термин «компетентный орган».
В большинстве Конвенций для Украины компетентным органом определено Министерство финансов Украины, а его уполномоченным представителем для целей Конвенции является Государственная налоговая служба Украины. В некоторых Конвенциях компетентным органом для целей Конвенции определена Государственная налоговая администрация Украины (на данный момент — Государственная налоговая служба Украины).
Компетентный орган конкретного Договаривающегося Государства указан в соответствующей двусторонней Конвенции. Например, в отношении Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии термин «компетентный орган» означает Управление внутренних доходов или его уполномоченного представителя; в отношении ФРГ — Федеральное министерство финансов; в отношении Швейцарии — Директора Федеральной налоговой администрации или его уполномоченного представителя.
3. Термин «лицо» — физическое или юридическое лицо, какое-либо объединение лиц.
4. Термин «национальное лицо» для Украины означает граждан Украины и все юридические лица, общества и ассоциации, которые получают свой статус как таковой согласно действующему законодательству Украины.
5. Термин «компания» означает любое корпоративное объединение или любую организацию, которая рассматривается для цели налогообложения как корпоративное объединение. Включает субъекты налогообложения, которые в соответствии с налоговым законодательством Договаривающихся Государств, в которых они зарегистрированы, рассматриваются как корпоративные объединения. В Украине под термином «компания» понимаются юридические лица.
6. Термин «международная перевозка» означает в соответствии с условиями конкретной конвенции какую-либо перевозку морским, речным или воздушным судном, дорожным транспортным средством. Не является международной перевозкой перевозка, которая осуществляется исключительно между пунктами, расположенными в одном государстве, даже если такую перевозку осуществляет резидент другого Договаривающего Государства.
Пример.
В конвенциях с Францией, Грецией и Финляндией к международным перевозкам относятся перевозки морскими и воздушными суднами; в конвенциях с Австрией и Нидерландами — морским, речным и воздушным транспортом; в Конвенции со Швейцарией — морским, воздушным или дорожным транспортным средством.
При этом перевозки, осуществляемые французским, австрийским или швейцарским резидентом исключительно на территории Украины, не считаются международной перевозкой.
Пункт 2
Пунктом 2 определено, что для целей Конвенции любой термин, не определенный в Конвенции, имеет такое значение, которое присвоено законодательством Договаривающегося Государства относительно налогов, на которые распространяется действие настоящей Конвенции, если из контекста не вытекает иное.
Статья 4. Резиденция
Пункт 1
Все договоры об избежании двойного налогообложения применяются к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.
С этой целью статья «Резиденция», которая является обязательной для всех договоров, определяет резиденцию как государство, в котором доходы юридического или физического лица подлежат налогообложению на основании его места жительства, постоянного места пребывания, местонахождения управляющего органа, места регистрации или иного аналогичного критерия.
Государство, резидентом которого является лицо, накладывает неограниченное налоговое обязательство – «полную налоговую ответственность» — на такое лицо по его всемирному доходу, то есть по всем доходам из всех источников, включая зарубежные.
Термин «резидент», вместе с тем, не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом Государстве только в отношении доходов из источников в таком Государстве или в отношении имущества, находящегося в нем. Такие лица пользуются преимуществами международного договора, только если они являются резидентами другой страны-участницы такого договора.
Статус резидента в Украине предоставляется согласно положениям п. 14.1.213 статьи 14 Налогового кодекса Украины.
Пункт 2
Пункт 2 статьи «Резиденция» международных договоров об избежании двойного налогообложения рассматривает вопрос двойной резиденции для физических лиц и устанавливает правила определения государства, в котором к этому лицу будет применяться налоговый режим как к резиденту этого государства в рамках применения положений договора. Таким образом, в случае если физическое лицо одновременно считается резидентом обоих Договаривающихся Государств, его статус согласно положениям Конвенции определяется в следующей последовательности:
a) оно (лицо) считается резидентом Договаривающегося Государства, в котором оно имеет постоянное жилье; если оно имеет постоянное жилье в обоих государствах, оно считается резидентом того государства, в котором оно имеет более тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
b) в случае, когда государство, в котором лицо имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жильем ни в одном из государств, оно считается резидентом только того государства, где оно обычно проживает;
c) если оно обычно проживает в обоих государствах или когда оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом только того государства, гражданином которого оно является;
d) если оно является гражданином обоих государств или когда оно не является гражданином ни одного из них, компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос по взаимному согласию.
Таким образом, там, где возникает конфликт между законодательством двух государств, считается, что резиденция — это место, где физическое лицо имеет жилье, и это жилье должно быть постоянным. Если физическое лицо имеет постоянное жилье в обоих Договаривающихся Государствах, предпочтение отдается государству, с которым личные и экономические связи этого лица крепче. Под такими связями понимается центр его жизненных интересов. В случае, если резиденция не может быть определена по этому правилу, предоставляются дополнительные критерии: обычное место жительства и гражданство.
Если физическое лицо имеет постоянное жилье в обоих Договаривающихся Государствах, необходимо рассмотреть факты, с тем, чтобы быть уверенным, с каким из двух государств его личные и экономические связи крепче. Рассматриваются семейные и социальные связи лица, его занятия, политическая, культурная или другая деятельность, место бизнеса, место, из которого оно управляет своей собственностью и т.д. Если лицо, которое имеет жилье в одном государстве, приобретает другое жилье в другом государстве, сохраняя первое, тот факт, что оно сохраняет первое в среде, где оно постоянно проживало, работало, где находится его семья и имущество, может вместе с другими элементами продемонстрировать, что оно сохраняет центр жизненных интересов в первом государстве.
Пункт 3
В пункте 3 рассматривается вопрос двойной резиденции для юридических лиц и устанавливается правило определения государства, в котором к этому лицу будет применяться налоговый режим как к резиденту этого государства для целей Конвенции.
Таким образом, если юридическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств, оно считается резидентом того Договаривающегося Государства, в котором размещается его фактический управляющий орган.
Статья 5. Постоянное представительство
В настоящей статье дается определение термина «постоянное представительство». Этот термин является существенным для нескольких статей Конвенции. Наличие постоянного представительства в Договаривающемся Государстве требуется согласно статье 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» в целях налогообложения этим Государством доходов от предпринимательской деятельности резидента другого Договаривающегося Государства. Статьями 10, 11 и 12 (в которых речь идет соответственно о дивидендах, процентах и роялти) предусмотрены уменьшенные ставки налога у источника, взимаемого с таких видов доходов резидента другого Государства. Исключением является случай, когда такой вид дохода резидента Договаривающегося Государства относится на счет постоянного представительства, которое такой резидент имеет в другом Государстве, являющемся источником дохода. Этот термин также применяется в статье 13 «Доходы от отчуждения имущества» и статье 21 «Прочие доходы» при определении того, какое Договаривающееся Государство вправе налогооблагать определенные виды доходов.
Наличие постоянного представительства в Договаривающемся Государстве не дает оснований для признания налогоплательщика резидентом этого Государства, но в этом случае в отношении такого нерезидента, который имеет на территории Договаривающего Государства постоянное представительство, применяется такой же порядок налогообложения всех доходов, которые он получает в этом Государстве, как и для резидентов. Однако в этом случае нерезиденты, в отличие от резидентов, не уплачивают в указанном Государстве налоги со своих доходов, полученных в других странах, если такие доходы не относятся к постоянному представительству нерезидента в этом Государстве.
Пункт 1
В настоящем пункте содержится базовое определение термина «постоянное представительство». Для целей Конвенции этот термин означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия. Основной принцип при определении наличия постоянного представительства заключается в том, что место деятельности должно быть «постоянным» в том понимании, что для осуществления своей предпринимательской деятельности предприятием используется определенное здание или физическое место пребывания, и должно предусматривать, что использование предприятием такого здания или физического места пребывания будет осуществляться не на временной основе.
Пункт 2
В настоящем пункте дается перечень видов постоянных мест деятельности, которые представляют собой постоянное представительство. Этот перечень является иллюстративным и не исключительным. Согласно пункту 2 термин «постоянное представительство» включает местонахождение управляющего органа, отделение, контору, фабрику, шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов, склад или другое сооружение, которое используется как торговая точка для продажи товаров.
Пункт 3
В настоящем пункте сформулированы правила определения того, является ли строительная площадка или сборочный либо монтажный объект постоянным представительством. Пункт 3 четко указывает, что площадка или объект представляют собой постоянное представительство, только если деятельность на них ведется более установленного в конкретной Конвенции срока. Как правило, этот срок равняется двенадцати месяцам, однако такой временной период для строительной площадки может быть и иным. Например, в Конвенциях с Исландской Республикой и Социалистической Республикой Вьетнам — 6 месяцев, с Китайской Народной Республикой — 18 месяцев.
Площадка существует с дня начала работ, включая любую подготовительную работу. В целом, площадка продолжает существовать до момента завершения или полной остановки работы. Площадка не считается прекратившей свое существование, если работы временно приостановлены (сезонные или другие временные перерывы).
Для целей подсчета периода, после превышения которого строительная площадка считается постоянным представительством, ряд контрактов или проектов, независимых друг от друга как с экономической, так с географической точки зрения, которые были заключены подрядчиком, считаются единым проектом. Например, возведение жилого массива считается единым проектом, даже если каждый дом был построен для разных покупателей.
При применении настоящего параграфа время, проведенное субподрядчиком на строительной площадке, считается временем, проведенным генеральным подрядчиком на такой площадке в целях определения того, имеет ли генеральный подрядчик постоянное представительство. Однако для того, чтобы сам субподрядчик считался имеющим постоянное представительство, деятельность такого субподрядчика на площадке должна вестись дольше 12 месяцев. Если субподрядчик осуществляет деятельность на площадке периодически, то в целях применения двенадцатимесячного правила время считается, начиная с первого дня и заканчивая последним днем на площадке (например, считаются промежуточные дни, когда субподрядчик не осуществляет деятельность на площадке).
Если установленный в Конвенции временной период превышен, площадка или объект представляют собой постоянное представительство, начиная с первого дня деятельности.
Пункт 4
Настоящий пункт содержит исключения из основного правила параграфа 1, в котором перечислен ряд видов деятельности, которые могут проводиться через постоянное место деятельности, но вместе с тем не создают постоянное представительство. Использование сооружений исключительно для хранения, демонстрации или доставки изделий, принадлежащих предприятию, не является основанием для создания постоянного представительства такого предприятия. Содержание запасов товаров, принадлежащих предприятию, исключительно в целях хранения, демонстрации или доставки либо же исключительно с целью переработки другим предприятием не является основанием для создания постоянного представительства первого предприятия. Содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий либо для сбора информации для предприятия, либо для осуществления других видов деятельности подготовительного или вспомогательного характера не создают постоянное представительство такого предприятия. Подпунктом f) предусматривается, что сочетание видов деятельности, описанных в других подпунктах пункта 4, не служит основанием для создания постоянного представительства, если следствием такого сочетания является совокупная деятельность подготовительного или вспомогательного характера.
Каждый конкретный случай должен рассматриваться отдельно. Если основная деятельность постоянного представительства резидента Договаривающегося Государства, которая осуществляется в другом государстве, идентична основной деятельности этого резидента, осуществляемой в своем государстве, такая деятельность не может считаться для постоянного представительства деятельностью подготовительного или вспомогательного характера.
Подпункт е) пункта 4 применяется в случае, если деятельность резидента Договаривающегося Государства, указанная в подпункте е), осуществляется в другом Договаривающемся Государстве через постоянное место деятельности исключительно для главного предприятия этого резидента. Если деятельность, указанная в подпункте е), осуществляется также для других предприятий, например, для дочернего предприятия, такая деятельность приводит к созданию постоянного представительства и не подпадает под действие положений пункта 4.
Постоянное место деятельности, которое используется как для видов деятельности, указанных в пункте 4, так и для других видов предпринимательской деятельности, считается постоянным представительством.
Пример.
Российское предприятие имеет в Украине товарный склад, который используется для хранения, демонстрации и доставки изделий, принадлежащих предприятию, и из которого осуществляется реализация в Украине продукции данного предприятия. Согласно положениям пунктов 1 и 2 статьи 5 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.95, такой товарный склад считается постоянным представительством российского резидента.
Пункт 5
В пунктах 5 и 6 указаны случаи, когда деятельность, осуществляемая агентом или другим лицом от имени предприятия, является основанием для того, чтобы считать такое предприятие имеющим постоянное представительство. В рамках пункта 5 считается, что деятельность лица является основанием для создания постоянного представительства предприятия, если такое лицо имеет и обычно использует полномочия заключать контракты от имени предприятия. Однако если, например, деятельность такого лица ограничивается видами деятельности, перечисленными в пункте 4, то деятельность такого лица не является основанием для создания постоянного представительства предприятия.
Пункт 6
В рамках пункта 6 предприятие не считается имеющим постоянное представительство в Договаривающемся Государстве только на том основании, что оно осуществляет свою предпринимательскую деятельность в таком Государстве через независимого агента, в том числе брокера или комиссионера, если такой агент действует в рамках своей обычной деятельности в качестве независимого агента.
При этом должны выполняться два условия: такой агент должен быть юридически и экономически независимым от предприятия и должен действовать в обычном для него режиме во время осуществления деятельности от имени предприятия.
Определить, является ли агент и предприятие независимыми друг от друга, можно на основании фактического материала. Среди вопросов, на которые следует обратить внимание, есть вопрос о том, насколько такой агент действует по указаниям предприятия. Агент, деятельность которого регламентируется подробными указаниями о порядке ее осуществления или подлежит всестороннему контролю со стороны такого предприятия, не является юридически независимым от предприятия.
При определении того, является ли агент зависимым экономически, существенным фактором является уровень предпринимательских рисков, которые берет на себя агент. Предпринимательский риск в первую очередь касается риска потерь. Как правило, независимый агент несет риск потерь от своей деятельности. При отсутствии других факторов, которые создавали бы условия зависимости, агент, который делит предпринимательский риск с предприятием или несет риск от собственной деятельности, является экономически независимым, поскольку его предпринимательская деятельность не связана с деятельностью предприятия. Наоборот, агент, который несет незначительный риск или вообще не несет риска от деятельности, которую он осуществляетт, не является экономически независимым, а следовательно, о нем не идет речь в пункте 6.
Еще одним фактором при определении того, является ли агент экономически независимым, является факт, действует ли агент исключительно или почти исключительно для указанного предприятия. Такая взаимосвязь может свидетельствовать о том, что предприятие имеет экономический контроль над агентом. Каждый случай надо рассматривать на основании конкретных фактов и обстоятельств.
Пункт 7
В настоящем пункте поясняется, что компания, которая является резидентом Договаривающегося Государства, не считается имеющей постоянное представительство в другом Договаривающемся Государстве лишь на том основании, что она контролирует или контролируется компанией, которая является резидентом другого Договаривающегося Государства, или осуществляет свою предпринимательскую деятельность в такой другом Договаривающемся Государстве. Факт существования постоянного представительства определяют исключительно на основании факторов, указанных в пунктах с 1 по 6 настоящей статьи.
Например, если дочерняя компания фактически действует в качестве агента материнской компании и имеет полномочия заключать контракты от ее имени, то в таком случае применяются положения пункта 5 настоящей статьи. При этих обстоятельствах будет считаться, что материнская компания имеет постоянное представительство в государстве, в котором дочерняя компания является резидентом.
Статья 6. Доходы от недвижимого имущества
Настоящая статья не дает исключительного права налогообложения Государству, в котором находится недвижимое имущество. Такому Государству предоставляется только первоочередное право налогообложения. Настоящая статья не налагает никаких ограничений в отношении ставок или способа налогообложения на Государство, в котором находится недвижимое имущество.
Пункт 1
В пункте 1 сформулировано основное правило о том, что доходы резидента Договаривающегося Государства, полученные от недвижимого имущества, которое находится в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором находится недвижимое имущество. Такой доход от недвижимого имущества включает доход от сельского или лесного хозяйства. То есть, приоритетное и неограниченное право обложения налогом дохода от недвижимого имущества имеет Государство, в котором находится это имущество.
Пункт 2
Пункт 2 дает определение термина «недвижимое имущество». Этот термин определяется на основании внутреннего законодательства того Государства, в котором такое имущество находится.
Этот термин в любом случае включает имущество, вспомогательное по отношению к недвижимому имуществу, скот и оборудование, используемые в сельском и лесном хозяйстве, права, к которым применяются положения общего права в отношении земельной собственности, узуфрукт недвижимого имущества и права на переменные или фиксированные платежи в качестве компенсации за разработку или право на разработку минеральных запасов, источников и других природных ресурсов.
Морские, речные и воздушные суда, дорожные транспортные средства, в зависимости от положений соответствующей Конвенции, не считаются недвижимым имуществом.
Пункт 3
В пункте 3 поясняется, что доходы от недвижимого имущества включают доходы от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимого имущества в какой-либо другой форме. Такие доходы облагаются налогом в государстве, в котором находится недвижимое имущество, независимо от формы использования имущества.
Пункт 4
В настоящем пункте специально оговаривается, что положения пунктов 1 и 3 применяются также в отношении доходов от недвижимого имущества предприятий и доходов от недвижимого имущества, используемого для оказания независимых личных услуг.
Положениями настоящего пункта уточняется, что страна, в которой находится недвижимое имущество, имеет право облагать налогом доход от недвижимого имущества (в том числе доход от аренды) резидента другого Договаривающегося Государства при отсутствии условия отнесения такого дохода к постоянному представительству в Государстве, в котором находится такое недвижимое имущество.
Статья 7. Прибыль от предпринимательской деятельности
Пункт 1
Прибыль предприятия Договаривающегося Государства облагается налогом только в этом Государстве, если это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность как указано выше, прибыль предприятия облагается налогом в другом Государстве, но только в той части, которая касается этого постоянного представительства.
Согласно положениям настоящего пункта Государство, являющееся источником дохода от предпринимательской деятельности, осуществляемой нерезидентом, имеет право на обложение налогом такого дохода только при наличии на территории этого Государства постоянного представительства такого нерезидента, через которое он получает этот доход. То есть, существование постоянного представительства является предварительным условием для страны — источника дохода, чтобы иметь право на обложение налогом прибыли от предпринимательской деятельности, которую получает нерезидент.
Таким образом, если предприятие Договаривающегося Государства осуществляет предпринимательскую деятельность в Украине через находящееся в ней постоянное представительство, то прибыль этого предприятия может облагаться налогом в Украине, но только в той части прибыли, которая относится к этому постоянному представительству.
Пункт 2
В пункте 2 установлены правила, согласно которым прибыль от предпринимательской деятельности относятся к постоянному представительству. Договаривающееся Государство относит на счет постоянного представительства прибыль, которую бы получило постоянное представительство, если бы оно было отдельным и самостоятельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью в таких же или аналогичных условиях и действовало в полной независимости от предприятия, постоянным представительством которого оно является.
Прибыль, которая может относиться на счет постоянного представительства, может быть получена из источников в Договаривающемся Государстве или из источников за пределами Договаривающегося Государства. Однако в соответствии с положениями пункта 2, прибыль от предпринимательской деятельности, которая может относиться к постоянному представительству, включает только ту прибыль, которая получена от используемых активов, принятых рисков и деятельности, осуществленной постоянным представительством.
Пункт 3
Пунктом 3 предусмотрено, что при определении размера прибыли постоянного представительства от предпринимательской деятельности допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства. Это правило не ограничивается расходами, понесенными исключительно для целей постоянного представительства, но включает расходы, понесенные для целей предприятия в целом или той части предприятия, которая включает постоянное представительство.
В любом случае такие расходы не должны включать какие-либо суммы, оплачиваемые (кроме покрытия затрат, которые действительно были понесены) постоянным представительством предприятию или его другому подразделению как роялти, гонорар или другие подобные платежи за пользование патентами или другими правами либо как комиссионные за предоставление особых услуг или управление, либо, за исключением банков, как проценты по займу, впредоставленному предприятием постоянному представительству.
Пример.
Постоянное представительство иностранной компании в Украине выплачивает головному офису компании, расположенному в Австрии, комиссионные за управление. Кроме того, постоянное представительство выплачивает проценты по займу другому постоянному представительству этой компании, которое находится в России. Указанные платежи не подлежат отнесению на расходы при определении налогооблагаемого дохода постоянного представительства компании в Украине.
Пункт 4
По мере того как определение в Договаривающемся Государстве в соответствии с его законодательством прибыли в отношении постоянного представительства на безе пропорционального распределения общей суммы прибыли предприятия его различным подразделениям, является обычной практикой, никакое положение пункта 2 не будет препятствовать этому Договаривающемуся Государству определять налогооблагаемую прибыль посредством такого распределения, как это диктуется практикой; однако выбранный метод распределения должен быть таким, чтобы его результаты соответствовали принципам, изложенным в настоящей статье.
Пункт 5
Положениями пункта предполагается, что никакая прибыль от предпринимательской деятельности не может относиться к постоянному представительству лишь потому, что такое представительство закупает товары или изделия для предприятия, частью которого оно является. Это правило распространяется только на постоянное представительство, выполняющее функции для предприятия в дополнение к функции закупки. Вопрос об отнесении дохода не возникает, если такое постоянное представительство занимается исключительно закупкой товаров или изделий для предприятия, поскольку такая деятельность не является основанием для создания постоянного представительства согласно положениям статьи 5 (Постоянное представительство).
Распространенной ситуацией, когда может применяться положение настоящего пункта, является ситуация, при которой постоянное представительство закупает сырье для производственной деятельности предприятия, которая осуществляется за пределами Украины, а также продает в Украине изготовленную продукцию предприятия. В то время как прибыль от предпринимательской деятельности может быть отнесена к постоянному представительству в отношении деятельности по продаже, никакая прибыль не может относиться к такому постоянному представительству в отношении его деятельности по закупкам.
Пункт 6
Положениями пункта предуматривается, что размер прибыли определяется ежегодно одним и тем же методом, если только нет веской причины для изменения используемого метода. Это правило гарантирует одинаковый налоговый режим для постоянных представительств на протяжении длительного периода времени.
Пункт 7
В соответствии с настоящим пунктом, если прибыль от предпринимательской деятельности включает виды доходов, которые рассматриваются отдельно в других статьях Конвенции, положения этих статей, за исключением случаев, когда прямо указано иное, имеют преимущественную силу над положениями статьи 7.
Например, налогообложение дивидендов будет определяться правилам статьи 10 (Дивиденды), а не статьей 7, за исключением тех случаев, когда, как предусмотрено пунктом 4 статьи 10, дивиденды относятся к постоянному представительству. В последнем случае применяются положения статьи 7. Поэтому предприятие одного Государства, которое получает дивиденды от другого Государства, не может руководствоваться положениями статьи 7 в отношении освобождения таких дивидендов от обложения налогом у источника, если они не относятся к постоянному представительству предприятия в другом Государстве.
Статья 8. Международный транспорт
Пункт 1
Пунктом 1 установлено, что прибыль, полученная резидентом Договаривающегося Государства от эксплуатации морских, речных и воздушных судов, дорожных транспортных средств в международных перевозках, облагается налогом только в этом Договаривающемся Государстве.
Определение термина «международные перевозки» приведеноя в пункте 1 статьи 3 (Общие определения).
С учетом положений пункта 7 статьи 7 (Прибыль от предпринимательской деятельности) прибыль от эксплуатации указанных транспортных средств в международных перевозках, полученная предприятием, которое является резидентом одного из Договаривающихся Государств, не подлежит обложению налогом в другом Договаривающемся Государстве, даже если предприятие имеет постоянное представительство в такой другом Государстве.
Например, если украинская компания имеет офис по продаже билетов в другом Государстве, такое Государство не имеет права облагать налогом прибыль авиакомпании, которая относится к такому офису, в соответствии со статьей 7.
Прибыль, полученная резидентом Договаривающегося Государства от эксплуатации транспортных средств в перевозках, осуществляемых исключительно между пунктами на территории другого Договаривающегося Государства, не подпадает под действие указанной статьи, несмотря на то, что такие перевозки не является международными перевозками.
Пункт 2
Пунктом установлено, что для целей настоящей статьи доходы от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках включают: a) доход от сдачи в аренду морских или воздушных судов без экипажа; b) прибыль от использования, содержания или сдачи в аренду контейнеров (включая трейлеры и сопутствующее оборудование для транспортировки контейнеров), используемых для транспортировки товаров или изделий, где такая аренда или такое использование или содержание, в зависимости от случая, являются побочными относительно эксплуатации морского или воздушного судна в международных перевозках.
Пункт 3
Если прибыль в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи получает резидент Договаривающегося Государства от участия в пуле, совместном предприятии или международном транспортном агентстве, прибыль, которая относится к такому резиденту, облагается налогом только в Договаривающемся Государстве, резидентом которого он является.
Вопрос обложения налогом доходов от отчуждения морских, воздушных, речных судов, дорожных транспортных средств или контейнеров рассматривается не в настоящей статье, а в статье 13 (Доходы от отчуждения имущества).
Статья 9. Ассоциированные предприятия
Настоящей статьей установлено, что в случае осуществления сделки между связанными предприятиями на условиях, которые не соответствуют рыночному принципу, Договаривающееся Государство имеет право внести соответствующие корректировки в суммы налогооблагаемого дохода и налоговых обязательств таких связанных предприятий с учетом тех сумм дохода и налога таких предприятий относительно такого соглашения, которые были бы получены, если бы отношения между связанными предприятиями соответствовали рыночному принципу.
Пункт 1
В пункте 1 рассматривается ситуация, когда предприятие Договаривающегося Государства и предприятие другого Договаривающегося Государства являются связанными лицами, и в их коммерческих или финансовых взаимоотношениях существуют договоренности или условия, которые отличаются от тех, которые сложились бы при отсутствии такой взаимосвязи. При таких обстоятельствах Договаривающиеся Государства могут корректировать размер дохода (или убытки) предприятия, для того чтобы отразить, каким бы был размер дохода при отсутствии такой взаимосвязи.
В пункте определено, что статья 9 применяется, если предприятие одного Государства участвует, прямо или опосредованно, в управлении, контроле или капитале предприятия другого Государства. Эта статья также применяется, если какое-либо третье лицо или лица участвуют, прямо или опосредованно, в управлении, контроле или капитале предприятия одного Договаривающегося Государства и предприятия другого Договаривающегося Государства.
Тот факт, что соглашение заключено между такими связанными предприятиями, не означает сам по себе, что Договаривающееся Государство имеет право корректировать размер дохода (или убытки) одного или обоих предприятий в соответствии с положениями настоящей статьи. Если условия соглашения соответствуют условиям, которые были бы установлены между независимыми лицами, то доход, получаемый по такому соглашению, не подлежит корректировке в соответствии с настоящей статьей.
Пункт 2
В случае если Договаривающееся Государство осуществило корректировку согласно положениям пункта 1, а другое Договаривающееся Государство соглашается с тем, что такая корректировка была целесообразной для отображения рыночных условий, тогда это другое Договаривающееся Государство должно выполнить соответствующую корректировку суммы налогового обязательства связанного лица в таком другом Договаривающемся Государстве.
Компетентные органы могут в соответствии с пунктом 3 статьи 25 (Процедура взаимного согласования) предоставлять консультации, устранять любые разногласия в сфере применения этих положений. Например, может возникнуть несогласие в отношении того, были ли целесообразными корректировки, осуществленные Договаривающимся Государством согласно пункту 1.
Статья 10. Дивиденды
В этой статье приведены правила для обложения налогом дивидендов, уплаченных компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, который является бенефициарным собственником (фактически имеет право на такие дивиденды). Статьей предусмотрено налогообложение таких дивидендов в полном объеме Государством, резидентом которого является получатель дивидендов, и ограниченное право налогообложения Государством, которое является источником дохода.
Пункт 1
Настоящим пунктом подтверждается право страны резиденции облагать налогом дивиденды, возникающие в стране источника. Согласно настоящему пункту дивиденды могут облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является их фактический собственник.
Исключением является случай, когда дивиденды относятся на счет постоянного представительства в стране источника.
Пункт 2
Государство источника также может облагать налогом дивиденды, фактическим собственником которых является резидент другого Государства, но это право ограничено определенной, установленной в соответствующей Конвенции ставкой налогообложения.
Ограничение ставки налога у источника выплаты дохода в Государстве источника, взимаемого с дивидендов, уплачиваемых компанией-резидентом этого Государства, в общем случае, как правило, устанавливается в размере 15 процентов от суммы дивидендов. Однако если право на дивиденды фактически имеет компания-резидент другого Государства, которое является прямым владельцем не менее 25% капитала компании, которая выплачивает дивиденды, то ставка налога у источника выплаты дохода в Государстве источника ограничивается, как правило, 5% общей суммы дивидендов. В некоторых Конвенциях прямое участие в капитале компании определено не только в процентном значении, но с указанием минимальной суммы инвестиции. Ставки налогообложения дивидендов и размеры минимального участия в капитале компании, которая выплачивает дивиденды, установленные в каждой конкретной Конвенции, приведены в приложении.
Пример 1.
В соответствии с положениями п. 2 статьи 10 Соглашения между Украиной и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доход и имущество от 03.07.95 дивиденды, которые выплачиваются компанией, являющейся резидентом Украины, резиденту ФРГ, будут облагаться налогом в Украине в соответствии с украинским законодательством, но если получатель фактически имеет право на дивиденды, налог, который взимается таким образом, не должен превышать:
a) 5 процентов валовой суммы дивидендов, если право на дивиденды фактически имеет компания ФРГ, и эта компания является собственником не менее 20 процентов капитала украинской компании, которая выплачивает дивиденды;
b) 10 процентов валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Пример 2.
В соответствии с положениями статьи 10 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений в отношении налогов на доходы и имущество (далее — Конвенция) дивиденды, которые выплачиваются компанией, являющейся резидентом Украины, подлежат налогообложению только во Франции, если такими дивидендами фактически владеет одна или несколько компаний, являющихся резидентами Франции, и если:
a) эта или эти компании совместно владеют, прямо или косвенно, не менее 50 процентами капитала компании, которая выплачивает дивиденды, и общая сумма их инвестиций в эту компанию составляет не менее 5 миллионов французских франков (примерно 762245,086 евро) или их эквивалента в украинской валюте; или
b) их инвестиция в компанию, которая выплачивает дивиденды, гарантируется или страхуется государством Франция, ее центральным банком или каким-либо лицом, действующим от имени Франции.
Положения пунктов 1 и 2 настоящей статьи не могут трактоваться как дающие налогоплательщику право выбора, в каком именно из двух Договаривающихся Государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода.
В соответствии с положениями пунктов 1 и 2 настоящей статьи обе страны, и страна, являющаяся источником дохода, и страна, резидентом которой является лицо, которое получает дивиденды, имеют право облагать налогом такой вид дохода.
В соответствии с положениями пункта 2 страна, в которой возникают дивиденды, имеет право на обложение налогом таких дивидендов, но это право ограничивается установленной в соответствующей Конвенции ставкой налогообложения.
При этом в соответствии с положениями пункта 1 страна резиденции лица, получающего дивиденды, также имеет право на обложение налогом таких дивидендов по ставкам своего внутреннего законодательства, но с учетом налога, уплаченного в стране, являющейся источником дохода (статья 23 «Избежание двойного налогообложения»).
Положения пункта 2 не влияют на обложение налогом прибыли, из которой выплачиваются дивиденды.
Пункт 3
В настоящем пункте дается определение термина «дивиденды». Термин «дивиденды» при использовании в настоящей статье означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, которые дают право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налогообложению, как и доходы от акций согласно законодательству Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.
Пункт 4
Настоящий пункт оговаривает исключение из общих правил, установленных пунктами 1 и 2 настоящей статьи, в случае если дивиденды выплачиваются в отношении холдинга, который относится к постоянному представительству или постоянной базе, которые резидент одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве. В таком случае в зависимости от обстоятельств применяются положения статьи 7 или статьи 14 Конвенции.
Согласно этому пункту дивиденды облагаются налогом в Государстве источника как часть прибыли находящегося в нем постоянного представительства, которое принадлежит резиденту другого Государства, если они выплачиваются в отношении холдинга, являющегося частью активов постоянного представительства, или любым другим образом связаны с этим постоянным представительством.
Изложенное применяется также в случае, когда фактический собственник дивидендов имеет в Договаривающемся Государстве постоянную базу для целей оказания независимых личных услуг, с которой фактически связан холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды.
Пункт 5
В случае, когда компания, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, получает прибыль или доходы из другого Договаривающегося Государства, такое другое Государство может не взимать никаких налогов на дивиденды, которые выплачиваются компанией, за исключением случаев, когда такие дивиденды выплачиваются резиденту этого другого Государства или если холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды, действительно относится к постоянному представительству или постоянной базе, находящимся в этом другом Государстве, и из нераспределенной прибыли не взимаются налоги на нераспределенную прибыль, даже если выплачиваемые дивиденды или нераспределенная прибыль состоят, полностью или частично, из прибыли или дохода, которые создаются в этом Государстве.
Пункт 5 ограничивает право Договаривающегося Государства облагать налогом дивиденды, которые выплачиваются компанией, являющейся резидентом другого Договаривающегося Государства, случаями, когда дивиденды выплачиваются резиденту такого Договаривающегося Государства или относятся к постоянному представительству или постоянной базе в таком Государстве.
Пункт 5 предусматривает, что государство А не может претендовать на обложение налогом дивидендов, выплачиваемых резидентом государства Б, только потому, что прибыль, из которой выплачиваются дивиденды, была получена на территории государства А. Кроме того, настоящим пунктом предусмотрено, что государство А не имеет права облагать налогом нераспределенную прибыль компании, которая является резидентом государства Б, даже если такая нераспределенная прибыль состоит, полностью или частично, из прибыли, которая получена на территории государства А.
Статья 11. Проценты
Статьей установлены правила для обложения налогом процентов, возникающих в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемых резиденту другого Договаривающегося Государства. Статьей предусмотрено обложение налогом таких процентов в полном объеме Государством, резидентом которого является получатель процентов, и ограниченное право обложения налогом Государством, которое является источником дохода, если такой резидент является фактическим собственником таких процентов.
Пункт 1
Настоящим пунктом подтверждается право страны резиденции облагать налогом проценты, возникающие в стране источника. Согласно этому пункту проценты будут облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является их фактический собственник.
Исключением является случай, когда проценты относятся на счет постоянного представительства в стране источника.
Пункт 2
Государство источника также может облагать проценты, фактическим собственником которых является резидент другого Государства, но это право ограничено определенной, установленной в соответствующей Конвенции, ставкой налогообложения.
Ставки налогообложения процентов, установленные в каждой конкретной действующей Конвенции, приведены в приложении.
Положения пунктов 1 и 2 настоящей статьи не могут трактоваться как дающие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух Договаривающихся Государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода.
В соответствии с положениями пунктов 1 и 2 настоящей статьи обе страны, и страна, являющаяся источником дохода, и страна, резидентом которой является лицо, получающее проценты, имеют право облагать налогом такой вид дохода.
В соответствии с положениями пункта 2 страна, в которой возникают проценты, имеет право на обложение налогом таких процентов, но это право ограничивается установленной в соответствующей Конвенции ставкой налогообложения.
При этом в соответствии с положениями пункта 1 страна резиденции лица, получающего проценты, также имеет право на обложение налогом таких процентов по ставкам своего внутреннего законодательства, но с учетом налога, уплаченного в стране, которая является источником дохода (статья 23 «Избежание двойного налогообложения»).
Пример.
Вопрос. Украинская компания платит проценты в пользу канадской компании. Может ли украинская компания не облагать такие проценты налогом при выплате, учитывая, что эти проценты будут обложены налогом в Канаде в соответствии с положениями пункта 1 статьи 10 Конвенции между Украиной и Канадой об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении доходов и имущества от 4 марта 1996 г. (далее — Конвенция)?
Ответ. Положения пунктов 1 и 2 статьи 11 украинской-канадской Конвенции не могут трактоваться как предоставляющие налогоплательщику право выбора, в каком именно из двух Договаривающихся Государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода. Этими двумя пунктами устанавливается компромиссное решение двух государств, которое обусловливает обложение налогом процентов в стране резиденции, но оставляет стране источника процентов право обложения налогом таких процентов, если это предусмотрено ее налоговым законодательством.
Согласно налоговому законодательству Украины проценты, выплачиваемые в пользу нерезидента, подлежат обложению налогом по ставке 15% от их суммы и за их счет, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, которые вступили в силу (пп. 14.1.54, 14.1.206, 160.1 и 160.2 Налогового кодекса Украины).
С учетом изложенного выше и в соответствии с положениями п. 2 статьи 11 Конвенции страна, в которой возникают проценты (в данном случае — Украина), имеет право на обложение налогом таких доходов, но это право ограничивается ставкой 10% от общей суммы процентов. При этом страна, резидентом которой является налогоплательщик (в данном случае — Канада), также имеет право на налогообложение такого вида дохода (п. 1 статьи 11 Конвенции) с учетом налога, уплаченного в Украине.
Пункт 3
В настоящем пункте дается определение термина «проценты».
Термин «проценты» при использовании в настоящей статье означает доход от долговых требований какого-либо рода, независимо от ипотечного обеспечения и независимо от владения правом на участие в прибылях должника, и в частности, доход от правительственных ценных бумаг и доход от облигаций или долговых обязательств, включая премии и вознаграждения, выплачиваемые по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.
Этот термин не включает штрафные санкции за несвоевременную оплату.
Пункт 4
Положения пунктов 1 и 2 настоящей статьи не применяются, если лицо, которое имеет фактическое право на проценты, являющееся резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, в связи с находящимся там постоянным представительством или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и долговое требование, на основании которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству или постоянной базе. В таком случае в зависимости от обстоятельств применяются положения статьи 7 или статьи 14 Конвенции.
В соответствии с настоящим пунктом проценты облагаются налогом в Государстве источника как часть прибыли находящегося в нем постоянного представительства, которое принадлежит резиденту другого Государства, если долговое требование, на основании которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству.
Такие же правила применяются в случае, когда фактический собственник процентов имеет в Договаривающемся Государстве постоянную базу для целей предоставления независимых личных услуг, с которой фактически связано долговое требование, на основании которого выплачиваются проценты.
Пункт 5
Считается, что проценты возникают в Договаривающемся Государстве, если плательщиком является само Государство, его политико-административное подразделение, местные органы власти или резидент этого Государства. Однако если лицо, которое выплачивает проценты, независимо от того, является ли оно резидентом Договаривающегося Государства или нет, имеет в Договаривающемся Государстве постоянное представительство или постоянную базу, в связи с которыми возникла задолженность, по которой выплачиваются проценты, и расходы по оплате этих процентов несет постоянное представительство или постоянная база, то считается, что такие проценты возникают в Государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база.
То есть, если заем осуществлен для нужд постоянного представительства, которое находится в Договаривающемся Государстве, и проценты по долговому требованию выплачиваются этим постоянным представительством, то проценты считаются возникшими в Договаривающемся Государстве, в котором находится постоянное представительство. При этом не имеет значения, резидентом какой страны является собственник этого постоянного представительства, даже если он является резидентом третьего государства.
Пример.
Российская компания заключает договор займа с немецкой компанией для нужд своего постоянного представительства, которое находится в Украине. Проценты по этому займу выплачиваются постоянным представительством российской компании в Украине. В этом случае проценты будут считаться возникшими в Украине и подлежащими налогообложению в соответствии с положениями п. 6 статьи 11 Соглашения между Украиной и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доход и имущество от 03.07.95.
Пункт 6
Если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, являющимся фактическим собственником процентов, или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма выплачиваемых процентов в отношении долгового требования, на основании которого она выплачивается, превышает по каким-либо причинам сумму , которая была бы согласована между плательщиком и фактическим собственником процентов при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней указанной сумме процентов. В таком случае излишняя часть платежа, как и ранее, подлежит налогообложению согласно законодательству каждого Договаривающегося Государства с надлежащим учетом других положений настоящей Конвенции.
В пункте идет речь о том, что в случаях, предусматривающих особые отношения между плательщиком и фактическим собственником дохода в виде процентов, статья 11 применяется только к той части общей суммы процентов, которая была бы получена при отсутствии таких особых отношений. Любая излишне выплаченная сумма процентов подлежит налогообложению в соответствии с законодательством Договаривающегося Государства с учетом других положений Конвенции. Например, если излишняя сумма согласно законодательству Государства источника считается распределением прибыли корпорации, то такая сумма может облагаться налогом скорее в качестве дивидендов, чем процентов. В таком случае могут применяться нормы статьи 10 (Дивиденды).
Определение термина «особые отношения» не дается в Конвенции. При применении настоящего пункта считается, что этот термин включает отношения, описанные в статье 9 Конвенции.
Пункт 7
Положения настоящей статьи не применяются, если главной целью или одной из главных целей какого-либо лица, имеющего отношение к созданию или передаче долгового требования, в отношении которого выплачиваются проценты, было получение преимуществ по настоящей статье путем такого создания или передачи.
Пункт 8
В налоговых конвенциях предусмотрен особый порядок налогообложения процентов по долговым требованиям, связанным с государственными органами Договаривающихся Государств.
Несмотря на положения пункта 2 настоящей статьи, проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве, должны освобождаться от налогообложения в этом Государстве, если они получены и действительно принадлежат Правительству другого Договаривающегося Государства или его местному органу власти либо какому-либо агентству, либо с помощью этого Правительства или местного органа власти.
Статья 12. Роялти
В настоящей статье установлены правила для налогообложения роялти, которые возникают в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваются резиденту другого Договаривающегося Государства. Статьей предусмотрено налогообложение таких роялти в полном объеме Государством, резидентом которого является получатель роялти, и ограниченное право налогообложения Государством, которое является источником дохода, если такой резидент является фактическим собственником таких роялти.
Пункт 1
Настоящим пунктом подтверждается право страны резиденции облагать налогом роялти, возникающие в стране источника. Согласно настоящему пункту роялти облагаются налогом в том Государстве, резидентом которого является их фактический собственник.
Исключением является случай, когда роялти относятся на счет постоянного представительства в стране источника.
Пункт 2
Государство источника также может облагать налогом роялти, фактическим владельцем которых является резидент другого Государства, но это право ограничено определенной, установленной в соответствующей Конвенции ставкой налогообложения.
Ставки налогообложения роялти, установленные в каждой конкретной действующей Конвенции, приведены в приложении.
Положения пунктов 1 и 2 настоящей статьи не могут трактоваться как дающие налогоплательщику право выбора, в каком именно из двух Договаривающихся Государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода.
В соответствии с положениями пунктов 1 и 2 настоящей статьи обе страны — и страна, являющаяся источником дохода, и страна, резидентом которой является лицо, получающее роялти, — имеют право облагать налогом такой вид дохода.
В соответствии с положениями пункта 2 страна, в которой возникают роялти, имеет право на обложение налогом таких роялти, но это право ограничивается установленной в соответствующей Конвенции ставкой налогообложения.
При этом в соответствии с положениями пункта 1 страна резиденции лица, получающего роялти, также имеет право на обложение налогом таких роялти по ставкам своего внутреннего законодательства, но с учетом налога, уплаченного в стране, являющейся источником дохода (статья 23 «Избежание двойного налогообложения»).
Пункт 3
Термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает платежи какого-либо рода, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права пользования каким-либо авторским правом на произведения литературы, искусства или научные труды (включая кинофильмы, любые фильмы или пленки для радиовещания или телевидения), какие-либо патенты, торговые марки, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, либо за их использование, или за информацию (ноу-хау) относительно промышленного, коммерческого или научного опыта.
В некоторых Конвенциях (например, в Конвенции с Марокко) термин «роялти» также включает платежи за использование или предоставление права на использование промышленного, коммерческого, сельскохозяйственного или научного оборудования.
Точное определение этого термина дается в соответствующей налоговой Конвенции.
Пункт 4
Положения пункта 1 настоящей статьи не применяются, если фактический собственник роялти, являющийся резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают роялти, через находящееся там постоянное представительство или оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы и право или имущество, в отношении которых выплачиваются роялти, действительно связаны с таким постоянным представительством или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 или статьи 14 Конвенции в зависимости от обстоятельств.
Пункт 5
Если в силу особых отношений между плательщиком и фактическим собственником или между ними обоими и каким-либо третьим лицом сумма роялти, которая относится к использованию, праву или информации, на основании которых они выплачиваются, превышает по каким-либо причинам сумму, которая была бы согласована между плательщиком и фактическим владельцем при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи будут применяться только к последней указанной сумме. В таком случае излишняя часть платежа, как и ранее, подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства с учетом других положений настоящей Конвенции.
В пункте идет речь о том, что в случаях, которые предусматривают особые отношения между плательщиком и фактическим собственником дохода в виде роялти, статья 12 применяется только к той части общей суммы роялти, которая была бы получена при отсутствии таких особых отношений. Любая излишне оплаченная сумма роялти подлежит налогообложению в соответствии с законодательством Договаривающегося Государства с учетом других положений Конвенции.
Определение термина «особые отношения» не дано в Конвенции. При применении этого пункта считается, что этот термин включает отношения, описанные в статье 9 Конвенции.
Пункт 6
Положения настоящей статьи не применяются, если главной целью или одной из главных целей какого-либо лица, имеющего отношение к созданию или передаче прав, в отношении которых выплачиваются роялти, было получение преимуществ в соответствии с настоящей статьей путем такого создания или передачи.
Пункт 7
Считается, что роялти возникают в Договаривающемся Государстве, если плательщиком является само Государство, его политико-административное подразделение, местные органы власти или резидент этого Государства. Однако, если лицо, которое выплачивает роялти, независимо от того, является ли оно резидентом Договаривающегося Государства или нет, имеет в Договаривающемся Государстве постоянное представительство или постоянную базу, в связи с которыми возникло обязательство уплатить роялти, и расходы по оплате этих роялти несет постоянное представительство или постоянная база, то считается, что такие роялти возникают в Государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база.
Статья 13. Доходы от отчуждения имущества
Пункт 1
Доходы, которые получает резидент Договаривающегося Государства от отчуждения недвижимого имущества, как оно определено в статье 6 настоящей Конвенции, и которые находятся в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Пункт 1 сохраняет за Государством источника право, не имеющее исключительного характера, облагать налогом доходы, которые относятся к отчуждению недвижимого имущества, находящегося в таком Государстве.
Пункт 2
Доходы, получаемые резидентом Договаривающегося Государства от отчуждения:
a) акций, кроме акции, которые котируются на признанной фондовой бирже, получающих их стоимость или большую часть стоимости, прямо или опосредованно, от недвижимого имущества, находящегося в другом Договаривающемся Государстве, или
b) паев в обществе, активы которого состоят преимущественно из недвижимого имущества, находящегося в другом Договаривающемся Государстве, или из акций, как они определены в подпункте а) выше, могут облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве.
Пример.
Компания-резидент Греции, которая не имеет в Украине постоянного представительства, продает акции своего дочернего предприятия другой иностранной компании. Активы предприятия, которое продается, на 70% состоят из недвижимого имущества, находящегося в Украине. В соответствии с положениями пункта 2 статьи 13 налоговой Конвенции, заключенной Украиной с Грецией, доходы от отчуждения таких акций подлежат налогообложению в Украине.
Пункт 3
Доходы от отчуждения движимого имущества, являющегося частью коммерческого имущества постоянного представительства, которое предприятие Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, или движимого имущества, которое относится к постоянной базе, постоянно доступной резиденту Договаривающегося Государства в другом Договаривающемся Государстве для целей оказания независимых личных услуг, которые включают такие доходы от отчуждения такого постоянного представительства (отдельно или в совокупности с целым предприятием) или такой постоянной базы, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
В пункте 3 говорится о налогообложении определенных доходов от отчуждения движимого имущества, являющегося частью коммерческого имущества постоянного представительства (постоянной базы), которое предприятие одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, включая доходы от отчуждения такого постоянного представительства (отдельно или в совокупности с целым предприятием). Такие доходы могут облагаться налогом в Государстве, в котором находится постоянное представительство.
Пункт 4
Доходы от отчуждения морских, речных и воздушных судов, дорожных транспортных средств, эксплуатируемых в международных перевозках предприятием Договаривающегося Государства, или движимого имущества, связанного с эксплуатацией таких морских или воздушных судов, облагаются налогом только в этом Договаривающемся Государстве.
Этим пунктом ограничивается налоговая юрисдикция Государства источника в отношении доходов от отчуждения морских, речных, воздушных судов или дорожных транспортных средств, которые эксплуатируются в международных перевозках предприятием, которое отчуждает морское, речное, воздушное судно или транспортное средство, а также в отношении доходов от имущества (в отличие от недвижимого имущества), которое связано с эксплуатацией или использованием таких морских, речных, воздушных судов или транспортных средств.
В соответствии с пунктом 4 такой доход облагается налогом только в Договаривающемся Государстве, предприятием которого является отчуждатель. Независимо от пункта 3, правила настоящего пункта применяются, даже если доход относится к постоянному представительству, которое содержится предприятием в другом Договаривающемся Государстве. Это правило соответствует распределению прав по налогообложению согласно статье 8 (Международный транспорт).
Пункт 5
Доходы от отчуждения какого-либо имущества, кроме того, о котором идет речь в пунктах 1, 2, 3 и 4 настоящей статьи, облагаются налогом только в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является лицо, которое отчуждает имущество и подлежит налогообложению в отношению этих доходов в Договаривающемся Государстве.
Пунктом 5 Государству, резидентом которого является лицо, которое отчуждает имущество, предоставляется исключительное право облагать налогом доходы от отчуждения имущества, кроме имущества, о котором идет речь в пунктах 1 — 4. Например, доход, полученный от акций, кроме акций, указанных в пункте 2, может облагаться налогом только в Государстве, резидентом которого является лицо, которое отчуждает имущество, при условии, что такой доход не квалифицируется каким-либо другим способом как доход, который облагается налогом в соответствии с другой статьей (например, статьей 10 (Дивиденды) или статьей 11 (Проценты)).
Статья 14. Независимые личные услуги
Пункт 1
Доход, который получает резидент одного Договаривающегося Государства от профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, облагается налогом только в этом Государстве, кроме случая, когда он владеет регулярно доступной постоянной базой в другом Договаривающемся Государстве с целью осуществления этой деятельности. Если у него имеется такая постоянная база, доход может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, но только в отношении дохода, который относится к этой постоянной базе.
Пункт 1 настоящей статьи базируется на тех же принципах, что и пункт 1 статьи 7 (Прибыль от коммерческой деятельности). Во-первых, доход, который получает резидент одного Договаривающегося Государства от профессиональных услуг или другой деятельности независимого характера, не должен облагаться налогом в другом Государстве, за исключением случаев, когда он владеет регулярно доступной постоянной базой в другом Договаривающемся Государстве для осуществления этой деятельности. Во-вторых, если резидент одного Государства осуществляет деятельность независимого характера в другом Государстве через постоянную базу, то это другое Государство имеет право облагать налогом только ту часть дохода, которая может быть отнесена к этой постоянной базе.
Пункт 2
В пункте 2 представлены примеры независимых профессий.
Термин «профессиональные услуги» включает, в частности, независимую научную, литературную, артистическую, художественную, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую деятельность врачей, адвокатов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров.
Данный перечень не является исчерпывающим и носит исключительно пояснительный характер.
Статья 15. Услуги ли наемного труда
Пункт 1
С учетом положений статей 16, 18, 19 и 20 Конвенции жалованье, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, облагаются налогом только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, такое вознаграждение, полученное в связи с этим, может облагаться налогом в этом другом Государстве.
В пункте 1 приведено общее правило налогообложения доходов от зависимых личных услуг. Вознаграждение, полученное резидентом Договаривающегося Государства в качестве наемного работника, может облагаться налогом в Государстве, резидентом которого он является. Такое вознаграждение может также облагаться налогом другого Договаривающегося Государства при условии, что такое вознаграждение получено в связи с работой по найму, осуществляемой в таком другом Договаривающемся Государстве.
Согласно комментариям ОЭСР статья 15 применяется к какой-либо форме компенсации за работу по найму, в том числе в форме оплаты товарами.
Пункт 2
В пункте 2 приведено исключение из общего правила о том, что доход от работы по найму может облагаться налогом в Государстве, в котором она осуществляется. Согласно пункту 2 Государство, в котором осуществляется работа по найму, не имеет права облагать налогом доход от работы по найму, если выполняются три условия: (a) физическое лицо находится в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в течение календарного года; (b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом такого другого Договаривающегося Государства, а также (c) расходы по оплате вознаграждения не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве. Для того чтобы вознаграждение было освобождено от обложения налогом в Государстве источника, должны выполняться одновременно все три условия.
183-дневный период в условии (a) должен рассчитываться с применеием способа «дни физического пребывания». Согласно этому способу дни, которые учитываются, включают любой день, проведенный в принимающей стране. Таким образом, дни, которые учитываются, включают дни прибытия и отъезда, выходные и праздничные дни, в которые наемный работник не работает, но находится в стране дни отпуска, проведенные в стране до, во время или после окончания периода работы по найму, за исключением случаев, когда пребывание физического лица до или после периода работы по найму может свидетельствовать о том, что такое нахождение там не связано с работой по найму, а также время болезни, обучения, забастовок и т.д., когда физическое лицо находится в стране, но не работает. Если болезнь помешала физическому лицу покинуть страну во время, достаточное для того, чтобы претендовать на льготы, эти дни не будут учитываться.
Пункт 3
Пункт 3 содержит специальное правило, которое применяется к вознаграждению за услуги, которое получает лицо в связи с работой по найму, осуществляемой на борту морского, воздушного или речного судна, которое эксплуатируется в международной перевозке. Такое вознаграждение может облагаться налогом только в Государстве, резидентом которого является предприятие, эксплуатирующее морское, речное или воздушное судно.
Статья 16. Директорский гонорар
Гонорары директоров и другие аналогичные выплаты, которые получает резидент одного Договаривающегося Государства как член Совета Директоров компании, которая является резидентом другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Таким образом, доходы резидента одного Договаривающегося Государства, являющегося членом Совета Директоров компании, которая является резидентом другого Договаривающегося Государства, подлежат налогообложению в этом другом Государстве в части директорских гонораров, независимо от того, где предоставляются такие услуги.
Члены Совета Директоров компании также могут исполнять другие функции в компании, например, быть должностными лицами этой компании. В таком случае эта статья не применяется к вознаграждению, получаемому за выполнение других функций, она применяется только к той части их дохода, которую они получают в качестве членов Совета Директоров компании.
Пример.
Вопрос. Украинское предприятие планирует принять на работу на должность финансового директора гражданина Российской Федерации. Подлежит ли налогообложению в Украине заработная плата этого лица с учетом положений статьи 16 «Гонорары директоров» Соглашения между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов?
Ответ. В соответствии с положениями Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) плательщиком налога на доходы физических лиц является физическое лицо — нерезидент, которое получает доходы из источника их происхождения в Украине (пп. 162.1.2 п. 162.1 статьи 162 Кодекса).
Согласно положениям п. 163.2 статьи 163 Кодекса объектом налогообложения нерезидента является: общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход из источника его происхождения в Украине доходы из источника их происхождения в Украине, которые окончательно облагаются налогом во время их начисления (выплаты, предоставления).
Подпунктом 170.10.1 пункта 170.10 статьи 170 Кодекса установлено, что доходы из источника их происхождения в Украине, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов, облагаются налогом по правилам и ставкам, определенным для резидентов (с учетом особенностей, определенных некоторыми нормами Кодекса для нерезидентов).
В соответствии с п. 3.2 статьи 3 Кодекса, если международным договором, согласие на обязательность которого предоставлено Верховным Советом Украины, установлены иные правила, чем те, что предусмотрены этим Кодексом, применяются правила международного договора.
3 августа 1999 г. вступило в силу Соглашение между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов, подписанное 8 февраля 1995 г. и ратифицированное Верховным Советом Украины 6 октября 1995 г. (далее — Соглашение).
Согласно статье 16 Соглашения «Гонорары директоров» налогом облагаются выплаты, получаемые физическим лицом в качестве члена Совета Директоров за его вклад как члена высшего руководящего органа организации. Такие выплаты не включают оплату за работу физического лица в качестве должностного лица компании.
В рассматриваемом случае выплаты директору являются обычной заработной платой должностного лица компании, которая облагается налогом в соответствии с положениями статьи 15 Соглашения «Доходы от работы по найму».
Общий принцип налогообложения такого вида доходов заключается в праве страны, в которой предоставляются зависимые личные услуги (источник дохода), облагать налогом эти доходы, однако налогообложение ограничивается вознаграждением за работу по найму в стране источника.
Таким образом, в соответствии с положениями п. 1 статьи 15 Соглашения жалованье, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Российской Федерации в связи с работой по найму, облагаются налогом только в Российской Федерации, если только работа по найму не осуществляется в Украине. Если работа по найму осуществляется в Украине, полученные в связи с этим вознаграждения могут облагаться налогом в Украине.
Слово «могут» не означает, что плательщик имеет право выбора страны, в которой он будет уплачивать налог. Эти слова относятся к праву государства облагать налогом указанный доход согласно своему налоговому законодательству.
Согласно положениям п. 2 статьи 15 вознаграждение, которое получает резидент Российской Федерации в связи с работой по найму, осуществляемой в Украине, облагается налогом только в Российской Федерации, только в том случае, если одновременно выполняются 3 условия:
а) получатель осуществляет работу в Украине в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 календарных дней в течение календарного года; и
б) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом Украины; а также
в) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в Украине.
В рассматриваемом случае положения п. 2 статьи 15 Соглашения не могут применяться, несмотря на то, что одно из условий уже не выполняется — вознаграждение выплачивается нанимателем, который является резидентом Украины.
Учитывая вышеупомянутое, заработная плата финансового директора резидента Российской Федерации, которая выплачивается украинской компанией, подлежит налогообложению в Украине.
В соответствии с пп. 170.10.3 п. 170.10 статьи 170 Кодекса в случае, если доходы с источником их происхождения в Украине выплачиваются нерезиденту резидентом юридическим или самозанятым физическим лицом, такой резидент считается налоговым агентом нерезидента в отношении таких доходов.
Статья 17. Артисты и спортсмены
В этой статье рассматривается вопрос налогообложения в одном Договаривающемся Государстве дохода работников искусства и спортсменов, являющихся резидентами другого Договаривающегося Государства, от оказания непосредственно их профессиональных услуг.
Эта статья применяется только в связи с доходом работников искусства и спортсменов. Доходы других лиц, занятых в спектакле или спортивном соревновании, а именно, продюсеров, директоров, технического персонала, менеджеров, тренеров и т.д. облагаются налогом в соответствии с положениями статьи 14 и статьи 15.
Пункт 1
Независимо от положений статей 14 и 15 Конвенции, доход, который получает резидент Договаривающегося Государства в качестве работника искусства такого как артист театра, кино, радио или телевидения, либо музыкант или спортсмен от его личной деятельности, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве.
Пункт 2
Если доход от личной деятельности, осуществляемой работником искусства или спортсменом в этом своем качестве, начисляется не самому работнику искусства или спортсмену, а другому лицу, этот доход может, независимо от положений статей 7, 14 и 15 настоящей Конвенции, облагаться налогом в Государстве, в котором осуществляется деятельность работника искусств или спортсмена.
Пунктом 2 определено, что правила этой статьи применяются как к доходу работника искусства или спортсмена, который предоставляет свои услуги от своего имени, так и к доходу тех работников искусства или спортсменов, которые предоставляют услуги от имени третьего лица, либо в качестве наемного работника такого лица или в соответствии с любой другой договоренностью. При некоторых обстоятельствах правила этой статьи имеют преимущественную силу над правилами статьи 7 (Прибыль от предпринимательской деятельности), статьи 14 (Независимые личные услуги) и статьи 15 (Услуги лиц наемного труда личные услуги).
Пункт 3
Несмотря на положения пунктов 1 и 2, доход, указанный в настоящей статье, освобождается от обложения налогом в Договаривающемся Государстве, в котором осуществляется деятельность артиста или спортсмена, если эта деятельность в значительной степени финансируется за счет общественных фондов одного Государства и другого Государства или если эта деятельность осуществляется на основании соглашения о культурном сотрудничестве, заключенного между Договаривающимися Государствами.
Статья 18. Пенсии
Пункт 1
В соответствии с положениями пункта 2 статьи 19 настоящей Конвенции пенсии и другие подобные вознаграждения, выплачиваемые в связи с прошлой работой резиденту Договаривающегося Государства, и любые ренты, выплачиваемые такому резиденту, подлежат налогообложению только в том Государстве, из которого переводятся эти платежи.
Пункт 2
Термин «рента» означает установленную сумму, периодически выплачиваемую физическому лицу в установленное время при его жизни или во время определенного или установленного периода времени по обязательствам осуществить возмездные платежи для адекватной или полной компенсации денежными средствами или денежным эквивалентом.
Пункт 3
Несмотря на положения пункта 1, пенсии и другие подобные вознаграждения, а также любые ежегодные пособия, выплачиваемые по государственному пенсионному обеспечению, которые являются частью системы социального обеспечения Договаривающегося Государства, его политико-административного подразделения или местного органа власти, подлежат обложению налогом только в этом Государстве.
Статья 19. Государственная служба
Пункт 1
Вознаграждение, иное, чем пенсия, выплачиваемое Договаривающимся Государством или его политико-административным подразделением либо местными органами власти какому-либо физическому лицу за службу, осуществляемую для этого Государства или его политико-административного подразделения либо органа власти, облагается налогом только в этом Государстве.
Основной принцип этого пункта заключается в том, что исключительное право налогообложения указанных доходов государственного служащего принадлежит Договаривающемуся Государству, которое является источником выплаты таких доходов.
Пример.
Гражданин Украины, который является государственным служащим, получает заработную плату от государственных органов Украины за свою службу в иностранном государстве. В соответствии с положениями пункта 1 статьи 19 Конвенции, заключенной Украиной с этим иностранным государством, такая заработная плата облагается налогом только в Украине.
Несмотря на предыдущее положение, такое вознаграждение облагается налогом только в другом Договаривающемся Государстве, если служба осуществляется в этом Государстве и физическое лицо является резидентом этого Государства, которое является гражданином этого Государства или не стало резидентом этого Государства только с целью осуществления службы.
То есть если государственные органы Договаривающегося Государства платят вознаграждение физическому лицу — резиденту и гражданину другого Договаривающегося Государства за службу, которая осуществляется этим лицом в этом другом Государстве, то такое вознаграждение облагается налогом только в этом другом Государстве при условии, что указанное физическое лицо не стало резидентом другого Договаривающегося Государства исключительно с целью осуществления этой службы.
Учитывая изложенное, Договаривающееся государство может облагать налогом вознаграждение, выплачиваемое некоторым категориям персонала иностранных дипломатических представительств и консульств, которые являются резидентами и гражданами этого Договаривающегося Государства.
Пункт 2
В отношении пенсий, выплачиваемых бывшим государственным служащим, применяется аналогичный порядок налогообложения, как и в отношении заработной платы и вознаграждений, выплачиваемых служащим в период их активной деятельности.
Любая пенсия, выплачиваемая Договаривающимся Государством или его политико-административным подразделением либо местным органом власти или из созданных ими фондов физическому лицу за службу, осуществляемую для такого Государства или его политико-административного подразделения либо местного органа власти, налогооблагается только в этом Государстве.
Несмотря на предыдущее положение этого пункта, такая пенсия облагается налогом только в другом Договаривающемся Государстве, если физическое лицо является его резидентом или гражданином.
Пункт 3
Положения статей 15 (Услуги лиц наемного труда), 16 (Директорский гонорар) и 18 (Пенсии) Конвенции применяются к вознаграждениям в отношении службы, осуществляемой в связи с предпринимательской деятельностью Договаривающимся Государством или его политико-административным подразделением либо местным органом власти.
Статья 20. Студенты
Пункт 1
Платежи, получаемые студентом или стажером, которые являются или были непосредственно до приезда в Договаривающееся Государство резидентами другого Договаривающегося Государства и находятся в первом указанном Государстве исключительно с целью обучения или получения образования, и предназначенные для проживания, обучения и получения образования, не облагаются налогом в первом указанном Государстве, если источники этих платежей находятся за пределами этого Государства.
Пример.
Украинские студенты обучаются в иностранном государстве, с которым Украина заключила Конвенцию. Выплаты, получаемые из Украины для оплаты проживания студентов и получения образования в соответствии с положениями статьи 20 Конвенции, не подлежат налогообложению в иностранном государстве.
Пункт 2
Доход, получаемый студентом или стажером в связи с деятельностью, осуществляемой в Договаривающемся Государстве, в котором он находится исключительно с целью получения образования или обучения, не облагается налогом в этом Государстве, за исключением случаев, когда доход превышает сумму, необходимую для собственного содержания, получения образования или обучения. В таком случае к этому доходу применяются другие статьи настоящей Конвенции.
Статья 21. Прочие доходы
Пункт 1
Виды доходов резидента Договаривающегося Государства, независимо от источника их возникновения, о которых не идет речь в предыдущих статьях настоящей Конвенции, помимо доходов, возникающих в результате передачи или получения прав на владение или управление имуществом, находящимся в другом Государстве, облагаются налогом только в первом Государстве.
В некоторых договорах, заключенных Украиной, например в Соглашении между Правительством Украины и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов от 08.02.95 (далее — Соглашение) в статье «Прочие доходы» установлено, что виды доходов, которые возникают из источников в Договаривающемся Государстве и о которых не идет речь в предыдущих статьях настоящего Соглашения, могут облагаться налогом в этом Государстве.
С целью разработки единых подходов к толкованию положений статьи «Прочие доходы» Соглашения компетентные органы, представленные Министерством финансов Украины и Министерством финансов Российской Федерации, провели соответствующие консультации, по итогам которых подписан Протокол.
В соответствии с положениями Протокола статья «Прочие доходы» Соглашения предусматривает общее правило налогообложения доходов, не указанных в предыдущих статьях, и распространяется на разовые доходы случайного характера, которые невозможно или очень трудно отнести к какому-либо из видов доходов, которые рассматриваются в других статьях Соглашения.
Компетентные органы России и Украины договорились о том, что под прочими доходами понимаются доходы, полученные лицами в виде выигрышей и призов, благотворительной помощи, подарков, алиментов, выплат по социальному страхованию, в результате получения в наследство средств, имущества, имущественных и неимущественных прав, а также доходы от нетрадиционных финансовых инструментов (деривативов).
Пункт 2
Положения пункта 1 настоящей статьи не применяются к доходам, помимо доходов от недвижимого имущества, определенного в пункте 2 статьи 6 настоящей Конвенции, если получатель таких доходов, являющийся резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное там постоянное представительство и оказывает в этом другом Государстве независимые личные услуги через расположенную там постоянною базу, и право или имущество, в связи с которым получен доход, действительно связаны с таким постоянным представительством или постоянной базой. В таком случае применяются положения статьи 7 или статьи 14 настоящей Конвенции, в зависимости от обстоятельств.
Пункт 2 предусматривает исключение из положения пункта 1 настоящей статьи в случае, если доход связан с деятельностью постоянного представительства или постоянной базы, которые резидент одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве.
Статья 22. Имущество
Пункт 1
Имущество, представленное недвижимым имуществом, о котором идет речь в статье 6, которое является собственностью резидента одного Договаривающегося Государства и находится в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве.
Таким образом, недвижимое имущество, которое принадлежит резиденту Договаривающегося Государства, но находится в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом в таком другом Государстве по месту нахождения недвижимого имущества. При этом не имеет значения относится ли это имущество к постоянному представительству или постоянной базе, которые резидент Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве.
Пункт 2
Имущество, представленное движимым имуществом, являющимся частью коммерческого имущества постоянного представительства, которое предприятие одного Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, или представленное движимым имуществом, связанным с постоянной базой, доступной резиденту одного Договаривающегося Государства в другом Договаривающемся Государстве с целью оказания независимых личных услуг, может облагаться налогом в этом другом Государстве.
Пункт 3
Имущество, представленное морскими и воздушными судами, дорожными транспортными средствами, которые эксплуатируются предприятием Договаривающегося Государства в международных перевозках, или судами речного транспорта, а также движимым имуществом, связанным с эксплуатацией этих морских, воздушных и речных судов, дорожных транспортных средств, облагается налогом только в этом Договаривающемся Государстве.
Пункт 4
Все прочие элементы имущества резидента Договаривающегося Государства облагаются налогом тольки в таком Государстве.
Статья 23. Избежание двойного налогообложения
Настоящая статья рассматривает случаи так называемого юридического двойного налогообложения, где один и тот же доход одного и того же лица облагается налогом более чем одним государством.
В тех статьях Конвенции, где исключительное право налогообложения предоставляется одному из Договаривающихся Государств, двойное налогообложение не возникает.
В тех случаях, когда в соответствующей статье Конвенции указано, что доход может облагаться в Договариващемся Государстве, которое является источником дохода, Государство резиденции налогоплательщика должно предоставить кредит по налогу, уплаченному в Государстве источника дохода.
Каждое Договаривающееся Государство имеет право применять тот метод избежания двойного налогообложения, который применяется согласно его внутреннему законодательству (метод налогового кредита, метод освобождения от налогообложения или сочетание методов налогового кредита и освобождения от налогообложения).
Украина для избежания двойного налогообложения использует метод кредита.
Согласно положениям статьи 13 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) суммы налогов и сборов, уплаченные за пределами Украины, засчитываются при расчете налогов и сборов в Украине по правилам, установленным настоящим Кодексом.
Для получения права на зачет налогов и сборов, уплаченных за пределами Украины, плательщик обязан получить от государственного органа страны, где получен такой доход (прибыль), уполномоченного взимать такой налог, справку о сумме уплаченного налога и сбора, а также о базе и/или объекте налогообложения. Указанная справка подлежит легализации в соответствующей стране, соответствующем иностранном дипломатическом учреждении Украины, если иное не предусмотрено действующими международными договорами Украины.
При этом пунктом 161.5 статьи 161 Кодекса установлено, что размер засчитанных сумм налога из иностранных источников в течение налогового периода не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в Украине таким налогоплательщиком в течение такого периода.
Аналогично для физических лиц пунктом 170.11.4 статьи 170 Кодекса установлено, что сумма налога на иностранный доход налогоплательщика-резидента, уплаченного за пределами Украины, не может превышать сумму налога, рассчитанную на базе общего годового налогооблагаемого дохода такого налогоплательщика согласно законодательству Украины.
В налоговых Конвенциях, заключенных Украиной, как правило, каждое из Договаривающихся Государств указывает свой метод избежания двойного налогообложения. Однако если государства применяют один и тот же метод, это положение записывается в одном общем пункте.
Статья 24. Недискриминация
Настоящая статья гарантирует, что граждане Договаривающегося Государства — в случае пункта 1 и резиденты Договаривающегося Государства — в случае пунктов 2 — 5, не будут подвергаться прямо или опосредованно дискриминационному налогообложению в другом Договаривающемся Государстве. Не все различия в налоговом режиме или между гражданами двух Государств или между резидентами двух Государств являются нарушениями норм недискриминации. Нормы настоящей статьи в отношении недискриминации применяются только тогда, когда граждане или резиденты двух Государств находятся в сравнительно одинаковых условиях.
Если разные режимы налогообложения непосредственно связаны с налоговым различием в отношении отечественных и иностранных лиц, которые сравниваются, то применение разных режимов налогообложения не будет считаться дискриминационным.
Пункт 1
Доходы граждан одного Договаривающегося Государства не будут подлежать в другом Договаривающемся Государстве какому-либо налогообложению или связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанное с ним обязательство, которому подлежат или могут подлежать доходы граждан этого другого Государства при тех же обстоятельствах. Это положение также применяется, несмотря на положения статьи 1, к физическим лицам, которые не являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.
Выражение «при тех же обстоятельствах» относится к налогоплательщикам (физическим и юридическим лицам), которые находятся с точки зрения применения налогового законодательства в одинаковых по сути условиях, в одних и тех же правовых и фактических обстоятельствах. Резиденция налогоплательщика является одним из факторов, которые учитываются при определении того, находятся ли налогоплательщики в одинаковых условиях. Это означает, что налогоплательщик, который является резидентом Договаривающегося Государства, и налогоплательщик — нерезидент не находятся в одинаковых обстоятельствах.
Пункт 2
В пункте указано, что доходы лиц без гражданства, являющихся резидентами Договаривающегося Государства, не должны подлежать ни в одном из Договаривающихся Государств налогообложению или связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подлежат или могут подлежать при тех же условиях доходы граждан Государства.
Пункт 3
Налогообложение постоянного представительства, которое предприятие Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, не должно быть менее благоприятным в таком другом Государстве, чем налогообложение предприятий такого другого Государства, которые осуществляют подобную деятельность в таком другом Государстве.
Тот факт, что постоянное представительство предприятия другого Договаривающегося Государства, расположенное в Украине, подлежит налогообложению в Украине только в части дохода, который относится к этому постоянному представительству, в то время как украинское предприятие, которое занимается такой же деятельностью, облагается налогом на весь доход, полученный как в Украине, так и за ее пределами, не является сам по себе достаточным различием для того, чтобы применять другой налоговый режим для такого постоянного представительства. Однако бывают случаи, когда два предприятия не находятся в схожих условиях, и различия в режимах налогообложения могут быть оправданы.
Пункт 4
Настоящим пунктом запрещается дискриминация в отношении снижения размера отчислений. Если резидент или предприятие Договаривающегося Государства платит проценты, роялти или осуществляет другие выплаты резиденту другого Договаривающегося Государства, первое указанное Договаривающееся Государство должно предоставить налоговую скидку резиденту или предприятию для таких выплат при расчете налогооблагаемой прибыли так же, как в случае, если бы такой платеж был выполнен при таких же условиях резиденту первого указанного Договаривающегося Государства. Однако пункт не требует, чтобы одно Договаривающееся Государство предусматривало для нерезидентов более благоприятный налоговый режим, чем для своих резидентов.
Пункт 5
Предприятия Договаривающегося Государства, имущество которых полностью или частично принадлежит или контролируется, прямо или опосредованно, одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом указанном Государстве какому-либо налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым подлежат или могут подлежать другие подобные предприятия первого указанного Государства.
Согласно пункту требуется, чтобы одно Договаривающееся Государство не применяло более обременительное налогообложение или связанные с ним требования в отношении предприятия такого Государства, которое полностью или частично принадлежит или контролируется, прямо или опосредованно, одним или более резидентами другого Договаривающегося Государства, по сравнению с налогообложением или связанными с ним требованиями, которые применяются к другим подобным предприятием такого первого указанного Договаривающегося Государства. В этом контексте понимается, что термин «подобные» относится к подобной деятельности или правам собственности такого предприятия.
Пункт 6
В настоящем пункте разъясняется, что положения настоящей статьи не обязывают одно Договаривающееся Государство предоставлять резиденту другого Договаривающегося Государства какие-либо налоговые льготы, освобождение от налогообложения и т.д., которые оно предоставляет своим резидентам на основании их гражданского состояния или семейных обязательств.
Пункт 7
Положения настоящей статьи применяются к налогам, рассматриваемым в Конвенции.
Статья 25. Процедура взаимного согласования
Настоящей статьей предусматривается механизм, с помощью которого налогоплательщики могут доводить до сведения компетентных органов вопросы и проблемы, которые могут возникать при применении Конвенции. Статьей также предоставляются полномочия компетентным органам Договаривающихся Государств для сотрудничества в решении и разъяснении вопросов, которые могут возникать при применении Конвенции, и для урегулирования случаев двойного налогообложения, которые не предусмотрены в Конвенции. Компетентные органы двух Договаривающихся Государств определены в статье 3 (Общие определения).
Пункт 1
Пункт 1 дает право налогоплательщикам, которые считают, что к ним применили налоги не в соответствии с налоговой Конвенцией, обращаться с заявлением в налоговые органы своей страны резиденции, независимо от других способов защиты, предусмотренных национальным законодательством.
Пункт 2
Если налоговые органы страны резиденции признают заявление законным, но не смогут сами решить указанную проблему в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, они должны проконсультироваться с налоговыми органами другой страны с тем, чтобы попытаться решить этот вопрос. Любое достигнутое соглашение должно выполняться независимо от каких-либо временных ограничений, предусмотренных внутренним законодательством Договаривающихся Государств.
Пункт 3
Настоящим пунктом предоставляются полномочия компетентным органам решать сложные или спорные вопросы, которые могут возникнуть относительно применения или интерпретации настоящей Конвенции.
Пункт 4
Компетентные органы Договаривающихся Государств могут вступать в прямые контакты друг с другом с целью достижения согласия в понимании предыдущих пунктов.
Статья 26. Обмен информацией
Пункт 1
Настоящий пункт определяет обязательства Договаривающегося Государства получить и предоставить информацию другому Договаривающемуся Государству. Информация, которой они должны обмениваться — это та информация, которая может быть необходимой для выполнения положений настоящей Конвенции или национального законодательства Украины либо другого Договаривающегося Государства в отношении налогов, на которые распространяется действие настоящей Конвенции.
Любая информация, полученная Договаривающимся Государством, считается конфиденциальной и раскрывается только лицам или органам власти (включая суды и органы управления), которые осуществляют оценку или сбор, принудительное взыскание или судебное преследование или рассмотрение апелляций в отношении налогов, на которые распространяется действие настоящей Конвенции.
Пункт 2
В настоящем пункте предполагается, что обязательства в отношении обмена информацией не требуют от одного Договаривающегося Государства применять административные меры, которые отличаются от законодательства или административной практики какого-либо из двух Государств. Также не требуется, чтобы Договаривающееся Государство предоставляло информацию, которую нельзя получить в рамках законодательства или в ходе административной практики какого-либо из Государств, либо раскрывало торговые секреты или другую информацию, обнародование которой противоречило бы установленной практике.
Статья 27. Члены дипломатических представительств и консульских учреждений
Никакие положения настоящей Конвенции не затрагивают налоговых привилегий сотрудников дипломатических представительств или консульских учреждений по общим нормам международного права или на основании специальных соглашений.
Порядок налогообложения сотрудников дипломатических представительств и консульских учреждений иностранных государств в Украине осуществляется в соответствии с положениями Венской Конвенции о дипломатических отношениях.
Независимо от положений статьи 4 Конвенции, если физическое лицо, являющееся сотрудником дипломатической миссии или консульского учреждения Украины, расположенного в другом Договаривающемся Государстве, является резидентом Украины, то доходы и имущество такого физического лица подлежат налогообложению в Украине.
Статья 28. Вступление в силу
В настоящей статье содержатся нормы, согласно которым настоящая Конвенция вступает в силу.
Договаривающиеся Государства должны уведомлять друг друга по дипломатическим каналам о завершении необходимой в соответствии с внутренним законодательством процедуры вступления в силу настоящей Конвенции. Настоящая Конвенция вступает в силу в день последнего уведомления, и ее положения будут применяться:
a) в отношении налогов, удержанных у источника, в отношении сумм, выплаченных на или после первого января календарного года, следующего за годом вступления Конвенции в силу; и
b) в отношении других налогов в отношении налогов, взимаемых за налоговые годы или периоды, начинающиеся на или после первого января календарного года, следующего за годом вступления Конвенции в силу.
Пример.
Конвенция между Правительством Украины и Правительством Республики Куба об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и на имущество подписана 27 марта 2003 г.
20 ноября 2003 г. это соглашение ратифицировано Верховным Советом Украины (Закон Украины № 1321-IV).
Несмотря на это, по состоянию на 25.12.2012 указанная Конвенция не действует, учитывая то, что кубинская сторона не предоставила уведомления о завершении всех необходимых внутренних процедур для вступления в силу Конвенции в Республике Куба. Таким образом, положения настоящей Конвенции не могут применяться до вступления в силу в установленном порядке.
Статья 29. Прекращение действия
Конвенция остается в силе до прекращения ее действия одним из Договаривающихся Государств. Каждое Договаривающееся Государство может прекратить действие Конвенции путем передачи по дипломатическим каналам уведомления о прекращении действия не позднее, чем за шесть месяцев до окончания какого-либо календарного года, который начинается по истечении пяти лет после дня вступления в силу Конвенции.
В таком случае действие Конвенции прекращается:
a) в отношении налогов, удержанных у источника в отношении сумм, выплаченных на или после первого января календарного года, следующего за годом подачи уведомления; и
b) в отношении других налогов по налогам, взимаемым за налоговые годы или периоды, начинающиеся на или после первого января календарного года, следующего за годом подачи уведомления.
________________________________________
